Обобщение судебной практики рассмотрения Арбитражным судом Саратовской области в 2011 и 2012 годах дел о признании недействительными решений налоговых органов по процессуальным основаниям.

                                                                                                                                        
                                   Обобщение судебной практики рассмотрения
                                   Арбитражным судом Саратовской области в 2011
                                   и 2012 годах дел о признании недействительными                
                                   решений налоговых органов по процессуальным
                                   основаниям. 
 
 
 
 
        В соответствии с планом работы Арбитражного суда Саратовской области на первое полугодие 2013 года проанализирована и обобщена практика рассмотрения  Арбитражным судом Саратовской области дел о признании недействительными решений налоговых органов по процессуальным основаниям за 2011 и 2012 года.
        Согласно статистическим данным всего за указанный период судом рассмотрено 1023 дела об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов, в том числе, за 2011 год – 552 дела, за 2012 год – 471 дело.
        В ходе обобщения судебной практики проанализированы и изучены 40 дел по спорам, вытекающим из налоговых правоотношений, по которым   решения налоговых органов оспаривались в связи с нарушением процессуальных норм Налогового кодекса Российской Федерации.
        Следует отметить, что в большинстве случаев довод о нарушении налоговым органом процессуальных норм является не единственным доводом, положенным в основу заявленного требования о признании незаконным решения налогового органа. Как правило, данный аргумент приводится налогоплательщика одновременно с другими обстоятельствами, обосновывающими, на их взгляд, незаконность решения налогового органа, в том числе, по материальным основаниям.                                                                   
         Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (либо об отказе в привлечении к таковой) может быть признано недействительным из-за нарушений процедуры его принятия. Причем даже в том случае, если произведенные доначисления налогов (сборов), пеней, штрафов либо отказ в подтверждении обоснованности налоговой выгоды по сути своей правомерны.
        Перечень тех нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (или иных мероприятий налогового контроля), которые признаются основаниями для отмены решения налогового органа, установлен в п. 14 ст. 101 и п. 12 ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации.
        Безусловным основанием для отмены решения налогового органа является нарушение существенных условий указанной процедуры. Таковыми условиями закон признает обеспечение лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через представителя, а также обеспечение этому лицу возможности представить свои объяснения.
        Вышестоящий налоговый орган или суд может признать вынесенное решение недействительным и из-за иных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если они привели или могли привести к принятию неправильного решения.   
        Перечень иных нарушений законодательно не закреплен, следовательно, при рассмотрении дела об оспаривании решения, принятого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, арбитражный суд должен оценивать законность и обоснованность ненормативного акта налогового органа с точки зрения грубых нарушений процессуальных процедур налогового контроля и производства по делам о налоговых правонарушениях, имеющих существенный или повторяющийся характер, нарушений установленных НК РФ форм и сроков подготовки актов, а также нарушений прав и законных интересов налогоплательщиков.  
        Анализ судебной практики, сложившейся в Арбитражном суде Саратовской области за 2001-2012г.г., позволил выделить следующие процедурные нарушения, оцененные судом в качестве, как существенных и влекущих признание недействительным оспариваемого налогоплательщиком решения налогового органа, так и не влияющих на законность принятого ненормативного акта.  
 Нарушение налоговым органом порядка уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены вынесенного ненормативного правового акта налогового органа.
В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. В силу п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
Последствие неисполнения обязанности по извещению налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки предусмотрено п. 14 ст. 101 НК РФ - им является безусловная отмена решения, принятого в результате такого рассмотрения.
 
      Дело № А57-3863/2012.
Индивидуальный предприниматель Б. обратился в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Саратовской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Саратовской области заявленные требования удовлетворены.
Удовлетворяя заявление предпринимателя, суд исходил из того, что инспекцией при привлечении предпринимателя к налоговой ответственности допущены процессуальные нарушения, связанные с рассмотрением материалов проверки в отсутствие доказательств надлежащего извещения налогоплательщика. Кроме того, суд указал, что предпринимательская деятельность по реализации сим-карт, карт оплаты, модемов, приобретенных предпринимателем в собственность в целях розничной продажи, относится к розничной торговле, в связи с чем полученный доход является объектом обложения единым налогом на вмененный доход и доначисление налогов по общей системе налогообложения является незаконным.
Как установлено материалами дела, материалы проверки рассмотрены налоговым органом и решением по ним принято 02.12.2011 г.
При этом налоговый орган на дату вынесения решения не обладал информацией о надлежащем извещении налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки.
Так, согласно представленным в материалы дела железнодорожным билетам и справке из санатория, в период с 27.10.2011 по 07.12.2011 Б. находился в Краснодарском крае на лечении.
Почтовая корреспонденция с извещением предпринимателя о вызове на рассмотрение материалов проверки, вернулась в инспекцию за истечением срока хранения 06.12.2012 и 08.12.2012, то есть после вынесения оспариваемого решения.
В решении не отражен факт наличия у инспекции на момент рассмотрения материалов проверки уведомлений о вручении или почтовых конвертов, возвращенных органом почтовой связи, с извещением, направленным в адрес заявителя.
Учитывая изложенное, суд пришел к  выводу о том, что на момент вынесения обжалуемого решения инспекция не обладала информацией об извещении предпринимателя о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, тем самым не обеспечила лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.
        Апелляционная и кассационная инстанции поддержали указанные выводы суда первой инстанции.
       
        Дело № А57-12540/2011.
 
Крестьянское хозяйство "Сверчков" обратилось в арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Саратовской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением арбитражного суда Саратовской области заявленные КХ "Сверчков" требования удовлетворены.
Удовлетворяя заявленные КХ "Сверчков" требования, суд первой инстанции пришел к выводу о несоблюдении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренной статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, КХ "Сверчков" 12 мая 2011 года на акт выездной налоговой проверки от 11.04.2011 года были представлены возражения.
Налоговым органом 13 мая 2011 года в адрес главы КХ "Сверчков" было направлено уведомление, в котором предлагалось явиться в налоговый орган на рассмотрение возражений. Уведомление налогоплательщиком не получено, доказательств обратного налоговым органом не представлено.
25 мая 2011 года налоговым органом направлена телеграмма с предложением явиться 07 июня 2011 г. для рассмотрения представленных возражений по акту проверки. Телеграмма получена главой КХ "Сверчков" 25 мая 2011 года.
06 июня 2011 года налоговым органом принято решение N 7 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 14.06.2011 года.
07 июня 2011 года КХ "Сверчков" в налоговый орган представлены дополнительные документы, подтверждающие необоснованность начисления налоговым органом ЕСХН и налога на прибыль, что подтверждается реестром документов к возражениям.
В адрес КХ "Сверчков" 07.06.2011 года направлено уведомление о вызове налогоплательщика на 14.06.2011 года для рассмотрения и вынесения решения по материалам выездной налоговой проверки.
Уведомление от 07.06.2011 года о вызове налогоплательщика на рассмотрение материалов выездной налоговой проверки и вынесения по нему решения главой КХ "Сверчков" У. было получено 15.06.2011 года, что подтверждается извещением, представленным налоговым органом в материалы дела, выпиской из электронной базы Почты России по отслеживаю почтовых отправлений, а также письменным сообщением начальника ОПС с. Петропавловка налоговому органу о дате вручения заказного письма с уведомлением N 41336039006384 главе КХ "Сверчков" У. 15.06.2011 г.
Суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что иных доказательств извещения КХ "Сверчков" о времени и месте рассмотрения материалов проверки на необходимую дату, 14.06.2011 г., налоговым органом не представлено.
Доводы налоговой инспекции о том, что ею предприняты все необходимые действия по своевременному и надлежащему извещению налогоплательщика, судом отклонены.
Ссылка налогового органа на то, что глава КХ "Сверчков" У. был надлежащим образом извещен о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки путем направления в его адрес 09 июня 2011 года телеграммы с содержанием, аналогичным уведомлению от 07.06.2011 г., опровергается имеющимися в материалах дела доказательствами.
Данная телеграмма У. вручена не была, о чем отделение связи проинформировало налоговую инспекцию 14 июня 2011 года. При таких обстоятельствах, направление в адрес главы КХ "Сверчков" телеграммы в отсутствие доказательств ее получения указанным лицом не является надлежащим доказательством извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрении материалов проверки.
Таким образом, налогоплательщик, не извещенный о рассмотрении материалов проверки, был лишен предусмотренных подпунктами 7 и 15 пункта 1 статьи 21 Кодекса прав представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, по акту проведенной налоговой проверки и участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки.
        Постановлением апелляционной инстанции от 31.01.2012г. решение суда первой инстанции оставлено без изменений. 
      
         Данные выводы согласуются с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 г. N 12566/07. 
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 г. N 12566/07 указано, что необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения незаконным.
 
 В некоторых случаях    заявители необоснованно ссылаются на нарушение налоговым органом рассматриваемого положения налогового законодательства. Приотсутствии со стороны налогоплательщика доказательств, подтверждающих допущение налоговым органом нарушений, которые могли привести к вынесению незаконного решения, оснований для признания данного решения недействительным не имеется.
 
        Дело № А57-8490/2012.
Сельскохозяйственный производственный кооператив "Рассвет" обратился в арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершении налогового правонарушения, вынесенного Межрайонной ИФНС России N 4 по Саратовской области.
Решением арбитражного суда Саратовской области заявление сельскохозяйственного производственного кооператива "Рассвет" удовлетворено частично.
Суд пришел к выводу о том, что решение Инспекции вынесено с соблюдением процедуры, установленной налоговым законодательством Российской Федерации.
Довод Заявителя о том, что СПК "Рассвет" не было надлежащим образом уведомлено о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки обоснованно отклонен судом, т.к. уведомление о вызове налогоплательщика СПК "Рассвет" 30.12.2011г.  на рассмотрение материалов налоговой проверки было лично получено председателем СПК "Рассвет" С.В.Н. 29.12.2011, что подтверждается личной подписью последнего на вышеуказанном уведомлении.
Представленные заявителем в ходе судебного заседания командировочные удостоверения Н.С.В. и путевые листы автомобиля от 29 и 30 ноября 2011 г. не подтверждают объективную невозможность присутствия Н.С.В. в налоговом органе, поскольку в командировочных удостоверениях нет отметки о времени убытия и прибытия, а в путевых листах отметка о времени как убытия, так и прибытия в гараж – 6-00.
При указанных обстоятельствах, судом сделан вывод о том, что на момент вынесения оспариваемого решения налоговый орган обладал информацией об извещении СПК "Рассвет" о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, тем самым обеспечена лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.
 
В связи с применением нормы п. 14 ст. 101 НК РФ представляет также интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 162/10, которым признано, что заявление о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС удовлетворено правомерно, так как гарантии прав заявителя в виде его обязательного уведомления распространяются не только на ситуации, связанные с привлечением к ответственности, но и на случаи возникновения у инспекции вопросов о правильности исчисления и уплаты налога, в силу этого неизвещение последним заявителя о времени и месте рассмотрения материалов проверки является нарушением п. 14 ст. 101 НК РФ.
Поскольку налоговый орган до вынесения итогового решения по результатам проверки потенциально может провести дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ), которые также являются материалами проверки, представляют интерес Постановления Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. N 391/09 и от 13 января 2011 г. N 10519/10. По мнению Суда, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля. Если решение налогового органа вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, но без извещения налогоплательщика, это обстоятельство следует расценивать как нарушение положений п. 14 ст. 101 НК РФ, влекущее безусловную отмену данного решения.
 
Не менее важным является обеспечение права налогоплательщика знакомиться с материалами налоговой проверки.
В соответствии с п. 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
 
Дело А57-1312\2011
Апелляционной инстанцией по указанному делу сделаны выводы о том, что  налоговым органом  были допущены процессуальные нарушения - Общество было лишено возможности представлять объяснения на документы, добытые в ходе контрольных мероприятий.
Документы - приложение к акту не были вручены налогоплательщику.
В соответствии со статьей 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право на получение копии акта налоговой проверки.
Согласно пункту 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.
Таким образом, налоговый орган обязан направлять с актом проверки документы, подтверждающие факт налогового правонарушения.
Проверяемое лицо имеет право на ознакомление не только с текстом акта проверки, но и с приложениями к нему. Причем право на ознакомление с материалами проверки должно реализовывать путем вручения копий этих приложений вместе и одновременно с актом проверки.
Однако в рассматриваемом случае в акте не было отражено о получении информации от Главы администрации города Балаково, а ссылка на данную информацию имеется только в решении.
В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
 
Иная правовая оценку фактическим обстоятельствам дела  дана судом в деле  № А57-16118/2011 в связи с применением рассматриваемого положения законодательства о налогах и сборах.
По указанному делу доводы налогоплательщика о нарушении налоговым органом процедуры привлечения к налоговой ответственности, а именно непредставление к акту выездной налоговой проверки документов полученных в ходе проведения выездной налоговой проверки, не нашли своего подтверждения.
Основанием для невручения налогоплательщику приложений к акту проверки выписок по расчетным счетам контрагентов послужило то, что данные документы являются документами для служебного пользования, а также составляют банковскую тайну.
В акте выездной налоговой проверки указано, что для получения дополнительной информации инспекцией направлены запросы в банки, в которых имеются расчетные счета контрагентов заявителя, о представлении информации о движении денежных средств контрагентов "ВолгоСпецСтрой", "СарСтройТорг", "Монолит".
Содержание данных писем изложены в акте проверки.
Содержание ответа на запрос Филиала ФГУП "ПО "КОРПУС" на запрос налогового органа с перечислением фамилий сотрудников организаций ООО "Лифтинг-С", ООО "Монолит", ЗАО "Возрождение" также изложено в тексте акта, также как и содержание экспертных заключений почерковедческих экспертиз.
Как следует из материалов дела, Обществом на акт проверки представлены возражения, в которых содержатся доводы налогоплательщика по контрагентам. Акт выездной проверки и иные материалы налоговой проверки, письменные возражения общества, рассмотрены с участием директора общества К. и представителя налогоплательщика по доверенности Л., что следует из оспариваемого решения Инспекции и не отрицается Обществом.
 
Интересным   в рамках рассматриваемого положения представляется также дело № А57-4681/2011.
В Арбитражный суд Саратовской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "Метизы" с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Саратова (далее - инспекция) "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Удовлетворяя заявленные требования ООО "Метизы", суды первой и апелляционной  инстанций пришли к выводу о несоблюдении инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренной статьей 101 НК РФ.
При этом суды исходили из того, что решение инспекции было вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки, в том числе с учетом информации, полученной по итогам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля о контрагенте заявителя, без ознакомления ООО "Метизы" со сведениями, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения общества о времени и месте рассмотрения материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий  налогового контроля.
Данное обстоятельство является по выводам судов нарушением положений статьи 101 НК РФ и в силу пункта 14 этой статьи влечет безусловную отмену решения от 21.01.2011 N 040/11.
Однако, по мнению кассационной инстанции, судами не было принято во внимание следующее.
В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Как установлено судами и следует из материалов дела 23.12.2010 по результатам рассмотрения возражений ООО "Метизы" на акт выездной проверки заместитель руководителя инспекции принято решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 21.01.2011 и решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Об указанных решениях ООО "Метизы" извещено 27.12.2010.
24 декабря 2010 года начальником инспекции назначено проведение почерковедческой экспертизы, о чем принято соответствующее постановление. Руководитель ООО "Метизы" ознакомлена с данным постановлением 27.12.2010.
Уведомлением от 18.01.2011 инспекция уведомила общество о том, что 21.01.2011 в 10 часов 00 минут будет проводиться рассмотрение материалов проверки по акту выездной налоговой проверки от 29.11.2010 N 040/11 с учетом материалов дополнительных мероприятий.
С документами и информацией, полученными в результате осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля общество было ознакомлено при рассмотрении материалов проверки, о чем свидетельствует подпись представителя общества в протоколе рассмотрения возражения.
Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает срока для ознакомления с материалами дополнительных мероприятий.
Подобный срок установлен только в отношении материалов, собранных при налоговой проверке. Согласно пункту 6 статьи 6.1, пункта 6 статьи 100 НК РФ изучить их и представить по ним возражения налогоплательщик может в течение 15 рабочих дней с даты получения акта проверки. Однако на материалы, которые получены при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, это правило не распространяется. Инспекция собирает их после окончания проверки и составления акта по ее итогам.
Из выше указанного следует, что общество было уведомлено о рассмотрении материалов проверки с учетом данных дополнительного мероприятия налогового контроля, возражений и ходатайств о необходимости отложения рассмотрения материалов проверки не заявляло.
Из пункта 6 статьи 101 НК РФ следует, что цель дополнительных мероприятий налогового контроля - это сбор недостающих доказательств наличия или отсутствия выявленного при проверке налогового правонарушения.
В рассматриваемом случае основанием для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля послужило назначение экспертизы по документам контрагента.
Результаты экспертизы явились не единственным основанием для принятия инспекцией оспариваемого решения в части взаимоотношения заявителя и общества с ограниченной ответственностью "Август".
Как указывалось ранее, с постановлением о назначении экспертизы заявитель ознакомлен.
Кроме того, в случае если инспекцией получены документы с нарушением требования налогового законодательства, то такие доказательства в соответствии с пунктом 4 статьи 101 НК РФ, пунктом 3 статьи 64 АПК РФ могут быть исключены из доказательной базы.
Таким образом, судебная коллегия пришла к выводу, что у судов не было оснований для применения в данном случае пункта 14 статьи 101 НК РФ и отмене решения инспекции только на этом основании.
Поскольку арбитражным судом заявленные требования по существу не рассмотрены, дело передано в Арбитражного суда Саратовской области для рассмотрения по существу, в ходе необходимо установить фактические обстоятельства, наличие либо отсутствие состава налогового правонарушения, обоснованность принятого налоговой инспекцией решения.
Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. N 15726/10, ознакомление налогоплательщика с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля в день их рассмотрения в налоговом органе с нарушением права на подготовку возражений не признается безусловным основанием отмены решения инспекции. Суд отметил, что право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках подобных проверок, является его неотъемлемым правом, однако для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Суду надлежит выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки.
 
 
Неисполнение налоговым органом обязанности по указанию в акте проверки и решении о привлечении к налоговой ответственности информации о том, когда и как налогоплательщиком было совершено налоговое правонарушение, какими документами или сведениями данные обстоятельства подтверждаются, является основанием для признания такого решения налогового органа недействительным.
 В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.
Решением, вынесенным на основании акта выездной налоговой проверки, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности только за те налоговые правонарушения, которые были установлены в ходе выездной налоговой проверки.
Пунктом 6 названной статьи установлено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований этой статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Аналогичные требования к решению налогового органа содержаться в пункте 9 ст. 101.4 НК РФ.
Дело № А57-15285/2010.
        Индивидуальный предприниматель К. обратился в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Саратова о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения  по ст. 118 НК РФ.
        В ходе проведенной проверки установлено, что 24.08.2009 года в налоговый орган поступило сообщение ОАО «Балтинвестбанк» филиал «Самарский» от 21.08.2009 года, согласно которому установлено, что ИП К. 20.08.2009 года был открыт расчетный счет № 40802810200030003264. Однако в нарушение п. 2 ст. 23 НК РФ предприниматель сообщение об открытии данного расчетного счета в налоговый орган не представил.
     Данные обстоятельства отражены в Акте проверки.
     По результатам налоговой проверки Инспекцией Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Саратова было вынесено решение о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым, ИП К. привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ за непредставление сообщения об открытии расчетного счета в виде взыскания штрафа в размере 5 000  руб.
       Считая решение налогового органа незаконным и необоснованным, предприниматель К. обратился в суд с заявлением. В обоснование заявленных требований предприниматель ссылается на нарушение Инспекцией положений ст. 101.4 Налогового кодекса РФ.
       Пунктами 1 и 2 статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения и при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.          .
        Согласно п. 9 ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах излагаются обстоятельства допущенного правонарушения, указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих ответственность за данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
        Вместе с тем, из материалов дела, не следует, что налоговым органом установлены и подтверждены основания привлечения налогоплательщика к ответственности
        В рассматриваемой ситуации из оспариваемого налогоплательщиком решения не представляется возможным установить, каким образом при проведении мероприятий налогового контроля должностными лицами налогового органа установлена вина налогоплательщика в совершении вмененного ему налогового правонарушения.
        Как установлено материалами дела, в обоснование обнаружения факта вменяемого предпринимателю правонарушения налоговый орган ссылается на сообщение Банка № 3176000309000929/001, поступившее в Инспекцию 24.08.2009 года. Однако указанным документом установлено, что сообщение банка об открытии ИП К. счета, адресовано Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары, но не Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Саратова.  При этом, ни Акт проверки № 195 от 13.08.2010 года, ни решение № 132 о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.09.2010 года, не содержат указания на документ, адресованный Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Саратова 24.08.2009 года.
        Понятие счета, используемое в Налоговом кодексе Российской Федерации, подразумевает наличие договора банковского счета, на основании которого открыт или закрыт счет в банке. Однако данные обстоятельства налоговым органом не установлены. Соответствующие документы по вопросу открытия счета в ОАО  «Балтинвестбанк» филиал «Самарский» налоговым органом не истребовались.  
        Указанные обстоятельства дела послужили основанием для удовлетворения судом требования предпринимателя о признании решения налогового органа незаконным.
        Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС ПО от 20.10.2011г. № А12-22372/2010, Определении ВАС РФ от 05.03.2012г. № ВАС-2064/2012г.
 
Вопрос о доказывании налоговым органом выявленного нарушения является очень важным. В силу п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Естественно, что в такой ситуации налоговый орган несет ответственность за относимость, допустимость, достоверность доказательственной базы, законности процедур ее формирования.
Актуальным в связи с этим является вопрос о том, вправе ли налоговый орган использовать в качестве доказательства совершенного налогоплательщиком правонарушения сведения, полученные за рамками налоговой проверки.
В соответствии с п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г. налоговый орган вправе представлять суду доказательства получения необоснованной налоговой выгоды и эти доказательства должны быть исследованы судом.
Положения налогового законодательства не содержат запрета на использование информации, полученной налоговым органом вне рамок  выездной налоговой проверки.
Дело № А57-11939/2010
Общество с ограниченной ответственностью "Центр научно-технического сотрудничества "Экохиманалит" обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области   о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленного требования отказано.
Суд первой инстанции, исследовав обстоятельства дела и проанализировав представленные обществом документы, пришел к выводу, что представленные счета-фактуры содержат недостоверные сведения (в части указания юридических лиц, отсутствующих в ЕГРЮЛ, несоответствия подписей подписям руководящих лиц) и не отвечают требованиям ст. 169 НК РФ, у общества отсутствуют основания для возмещения из бюджета НДС; поскольку обществом документально не доказан факт реального осуществления затрат (расходов) на оплату товара указанным им поставщикам, требования ст. 252 НК РФ в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли обществом не выполнены. Анализ доказательств по делу в их совокупности и взаимосвязи давал суду основание для вывода, что представленные документы лишь свидетельствуют о желании заявителя получить из федерального бюджета налоговую выгоду в виде возмещения сумм НДС с целью минимизации сумм налога, подлежащих уплате в бюджет.
Доводы заявителя о том, что протоколы допросов Афанасьева Г.В.(руководителя общества-контрагента) не являются допустимыми доказательствами по делу, так как проведены вне рамок выездной налоговой проверки, суд признал ошибочными, поскольку согласно пункту 4 статьи 101 НК РФ в качестве доказательств совершенного налогового правонарушения налоговый орган может использовать представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ.
Судом же установлено, что ответчиком направлено поручение в Инспекцию Федеральной налоговой службы по Тосненскому району Ленинградской области от 29.03.2010 N 11-11/013271 о необходимости провести опрос руководителя ООО "Антарес М", Афанасьева Геннадия Викторовича, являющегося руководителем организации в 2007 году.
Письмом Инспекция Федеральной налоговой службы по Тосненскому району Ленинградской области представила информацию о проведении аналогичных допросов Афанасьева Г.В. ранее, а также представила копии допросов от 30.11.2009 и от 01.06.2009.
Таким образом, представленные налоговым органом доказательства получены без нарушений требований НК РФ.
Указанные выводы суда первой инстанции поддержаны апелляционной и кассационной инстанции.
Кроме того, в этой связи также следует отметить, что согласно п. 3 ст. 82 НК РФ налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.
Поэтому налоговые органы вправе запрашивать у компетентных государственных органов информацию, соответствующую профилю возложенных на них задач, и использовать полученные сведения при принятии решений по результатам проверок и доказывании правомерности своей позиции в суде.
Подобная информация должна оцениваться судом по правилам оценки доказательств с учетом ее значимости для разрешения спора.
Статьи 87 и 89 НК РФ не содержат запрета на использование информации, полученной налоговым органом в соответствии с нормами закона до начала или после проведения выездной налоговой проверки. То обстоятельство, что в соответствии со ст. 100 НК РФ в акте проверки должны быть указаны факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, не означает, что в акте не могут быть отражены доказательства, полученные налоговым органом до проведения проверки и подтверждающие факт совершения налогового правонарушения.
Кроме того, статья 88 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает использование налоговыми органами при камеральных проверках сведений о деятельности налогоплательщика, не ограничивая источники их получения, поэтому налоговые органы вправе запрашивать у компетентных органов информацию, соответствующую профилю возложенных на них задач, и использовать полученные сведения при принятии решений по результатам проверок и доказывании правомерности своей позиции в суде.
Исследование судом в качестве доказательства данных, полученных после окончания налоговой проверки, само по себе не может свидетельствовать об использовании информации, добытой с нарушением Конституции РФ.
Подобная информация должна оцениваться судом по правилам оценки доказательств с учетом ее значимости для разрешения спора, а также своевременности и адекватности предпринятых налоговым органом мер в целях ее получения (такой подход изложен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.10.07 г. N 3355/07).
Кроме того, согласно Определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2008 N 492/08 полученные сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности материалы, экспертные заключения, протоколы опроса, то есть вне рамок выездной налоговой проверки, могут быть использованы в качестве доказательств по делу, поскольку в законе отсутствуют ограничения в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий.
Таким образом, документы, запрошенные инспекцией в соответствующих органах до или после окончания налоговой проверки, которые в совокупности с другими документами подтверждают достоверность сведений и выводов, отраженных в акте налоговой проверки и оспариваемом решении о привлечении общества к налоговой ответственности, должны быть приняты и оценены судом в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ.
 
 
Важным также является качество доказательств.
Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением Налогового кодекса РФ.
Налоговый кодекс Российской Федерации определяет четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах, их систематизации и соответствующего оформления, которые впоследствии являются основой для принятия налоговым органом решения.
Доказательства совершенного налогоплательщиком нарушения только тогда могут считаться таковыми, когда они собраны в строгом соответствии с требованиями НК РФ. Следовательно, документы, полученные с нарушением установленной НК РФ процедуры сбора доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения, не могут быть признаны допустимыми доказательствами в силу статьи 68 АПК РФ.
Это означает, что использовать можно только те доказательства, которые получены законным путем, в противном случае такие доказательства не должны приниматься во внимание. К примеру, осмотр территорий, помещений налогоплательщика во время выездной налоговой проверки, а также выемка документов и предметов должны производиться в присутствии понятых. Выемку нельзя производить в ночное время (ст. ст. 92 и 94 НК РФ). Если эти нормы не выполнены, то полученные налоговиками доказательства считаются
        В рамках дела № А57-15953/2012 судом исследован протокол осмотра территорий, помещений налогоплательщика. При этом материалами дела установлено, что   24.12.2008 года старшим государственным налоговым инспектором государственной гражданской службы РФ 1 класса Межрайонной инспекции ФНС России № 8 по Саратовской области К.  был проведен осмотр места нахождения офисного помещения ООО «Элегия» в присутствии понятых А.Л.В. и Д.В.Н. Указанным осмотром было установлено, что ООО «Эления» по указанному адресу не значится.
     Результаты осмотра зафиксированы должностным лицом налогового органа в протоколе осмотра (обследования) от 24.12.2008 года.
     Согласно пункту 3 статьи 92 НК РФ осмотр территории, помещений налогоплательщика, в отношении которого производится налоговая проверка, документов и предметов производится в присутствии понятых.
     Из протокола осмотра (обследования) от 24.12.2008 усматривается, что осмотр проводился в присутствии понятых, однако личности понятых не установлены, не указаны их паспортные данные, а также места их  жительства, в связи с чем, идентифицировать названных лиц не представляется возможным.
     Суд посчитал, что  данный протокол составлен с нарушением процессуальных норм, и  он не может быть признан относимым и допустимым доказательством по делу.
      В рамках  дела № А57-11102/2010  дела судом исследовался доводы налогоплательщика о неознакомлении ИП Н. с постановлением о назначении экспертизы и экспертным исследованием, что служит, на его взгляд, основанием для отмены решения налогового органа.
      Суд не согласился с позицией заявителя.
      В соответствии с пунктом 1 статьи 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе, при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
     Согласно пункту 3 статьи 95 НК РФ экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.
     Пунктом 6 статьи 95 НК РФ установлено, что должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 данной статьи, о чем составляется протокол.
     В соответствии с пунктом 7 статьи 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет следующие права: заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту, знакомиться с заключением эксперта.
     Согласно пункту 9 статьи 95 НК РФ заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
     В рассматриваемом случае на основании постановления от 05.04.2010 заместителя начальника МРИ ФНС России №12 по Саратовской области о проведении почерковедческой экспертизы подписи Олисова В.Н. экспертом ООО «Саратовское бюро судебных экспертиз» Балахниным О.А. было проведено экспертное исследование подписи от имени Олисова В.Н. на документах, представленных ИП Н., подтверждающих применение налоговых вычетов по НДС.
     Суд, исследовав экспертное исследование от 13 апреля 2010года, на основании которого налоговым органом был сделан вывод в оспариваемом  решении, о том, что договор  и  счета-фактуры подписаны не Олисовым В.Н., а другим лицом.
     В нарушение пунктов 6,7,9,10 статьи 95 НК РФ налогоплательщик ИП Н.Р.С. с постановлением о проведении почерковедческой экспертизы, Экспертным исследованием ознакомлен не был, прав, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ,  при назначении проведения экспертизы налогоплательщику разъяснены не были.
     В соответствии с пунктами 1,3 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по делу, рассматриваемому арбитражным судом, являются полученные в предусмотренном Арбитражным процессуальным кодексом РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.
     Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о том, что экспертное исследование №128 от 13.04.2010 не отвечает требованиям Налогового кодекса РФ, поскольку получено с нарушением порядка, установленного статьей 95 НК РФ, не может в силу пунктов 1,3 статьи 64 АПК РФ являться доказательствами по настоящему делу.
        Тем не менее, суд отказал в удовлетворении заявленного требования о признании недействительным решения налогового органа, посчитав, что совокупность иных доказательств, представленных налоговым органом и отраженных в материалах налоговой проверки, является достаточным для подтверждения выводов налогового органа, сделанных в оспариваемом решении.
        Апелляционная и кассационная инстанции поддержали позицию суда первой инстанции.
 
        
        Соблюдение налоговым органом процессуальных норм является очень значимым обстоятельством, поскольку в результате отмены решения по формальным основаниям налоговый орган фактически лишается возможности взыскать доначисленные суммы недоимок, пеней и штрафов.
        В то же время следует отметить, что для того, чтобы подтвердить право на получение налоговой выгоды, налогоплательщику недостаточно доказать в суде факт допущения налоговым органом процессуальных нарушений при рассмотрении материалов налоговой проверки. Придется доказать также наличие права на получение этой налоговой выгоды по материально-правовым основаниям, то есть по существу спора.
        При рассмотрении данной категории дел суду не следует ограничиваться установлением формальных признаков нарушения процедуры проведения налоговых проверок (мероприятий налогового контроля) и принятия решения, а необходимо оценивать те или иные обстоятельства   по совокупности доказательств, имеющихся в материалах дела.       
           Исключая то или иное доказательства из числа допустимых в связи с нарушением налоговым органом процессуальных норм, суд должен оценить все имеющиеся в материалах дела доказательства, установив их достаточность и допустимость   для подтверждения выводов налогового органа, сделанных в оспариваемом решении.
        При этом в каждом конкретном случае суд должен исследовать и оценивать нарушения, допущенные налоговым органом, по принципу наступивших последствий, определяя, привели или могли ли привести они к принятию неправомерного решения.  
В результате проведенного анализа судебной практики рассмотрения споров о признании недействительными решений налоговых органов можно сделать вывод о единообразии применения норм права при рассмотрении данной категории споров судьями Арбитражного суда Саратовской области. Практика рассмотрения дел данной категории Арбитражным судом Саратовской области соответствует  сложившейся судебной практике судов вышестоящих инстанций, в том числе, правовым позициям ВАС РФ.
 
 
 
 
 
 
 
Обобщение подготовлено судьей Лескиной Т.А.
Сервис временно не доступен